云计算是一种基于互联网的计算方式，通过这种方式，共享的软硬件资源和信息可以按需求提供给计算机各种终端和其他设备，使用服务商提供的基础设施作存储和计算。
在数字化时代，云计算服务在B端、C端甚至G端都有大量的应用。例如，B端企业，特别是软件开发企业，根据自身的业务需求，会购买云计算产品应用于云函数计算、云服务器等计算方面，对象存储、文件存储等存储方面，云DDoS防护、访问控制等云安全方面、中间件调用等系统平台方面。同时，在企业研究开发过程也不可避免地使用到云计算服务的产品。
对于技术指向型企业，享受研发费用加计扣除或高新技术企业等研发费用相关税收优惠是企业税收管理的重要一环。此时，购买使用云计算服务产生的费用能否适用研发费用加计扣除的文件规定进行加计扣除成为一个存在争议的问题。因为根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）中关于研发费用归集范围的规定，云计算服务费用似乎难以直接归集至其中任何一项费用类别。但是对于一些中小型软件企业，使用云计算服务可以减轻服务器等前期大量硬件投入造成的资金压力，同时云计算服务又是该类型企业进行研发活动必不可少的直接投入，不允许加计扣除不符合研发费用加计扣除税收优惠政策的立法目的。
针对上述争议，笔者将从云计算服务分类及其研发使用场景出发，对云计算服务费用享受研发费用加计扣除等税收优惠政策的可行性进行辨析。
IaaS（Infrastructure as a Service，基础设施即服务）是把依托于硬件的存储资源、计算资源等IT基础设施作为一种服务通过网络对外提供的模式。以阿里云的对象存储OSS产品为例，其费用组成包括存储费用、流量费用、请求费用、数据处理费用、对象标签费用、传输加速费用、DDoS防护费用等，其计费方式包括按量付费、资源包、预留空开云网址 kaiyun官方入口间、存储容量单位包等。企业在开展研发活动过程中，其使用场景可能包括将研发过程数据存储在云服务器中以供调用或进一步处理，或者将所研发设备、应用中的文字、图片或音视频以流式或文件形式写入存储等。这也是目前企业研发过程中最基础的资源需求。
PaaS（Platform as a Service，平台即服务）是把开发平台或者开发环境等作为一种服务通过网络对外提供的模式。以阿里云的人工智能平台PAI为例，其费用组成包括交互式建模DSW、模型训练DLC、模型在线服务EAS三部分，其计费方式包括按量付费、资源包、预付费等。企业在开展研发活动过程中，其使用场景可能包括利用人工智能平台PAI的文图生成、智能推荐算法、端侧超分、金融量化科学计算加速等功能供企业开发应用调用。自2022年末以来，互联网各大厂纷纷推出自己的AIGC生成式人工智能模型，人工智能达到新的高度，同时也被很多企业在软硬件开发过程中使用。然而人工智能平台作为PaaS打包提供服务使得企业大大减少了研发工作量，与此同时，企业研发活动的创新性在研发费用加计扣除鉴证审核或高新技术企业认定专项审计中需要加以关注。
SaaS（Software as a Service，软件即服务）是把应用程序或软件作为一种服务通过网络对外提供的模式。以金山办公的WPS为例，其费用组成按照权益不同分为商业基础版、商业应用版、商业高级版等企业版本，计费方式包括人数包年、额外权益包等。企业在开展研发活动过程中，其使用场景可能包括研发人员日常数据处理、文档撰写、项目协作等，这应该也是最为常见的应用场景。
正如前文开头所述，购买云计算服务产生的费用能否进行加计扣除以及如何进行加计扣除存在争议，各地税务局对于该类型费用所持口径不一。
目前北京12366给出了明确的回复，北京市企业向其他企业租入云服务器（如阿里云、腾讯云）用于研发可视为以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备。但是北京12366所述的租入云服务器概念较为广泛，并未针对Iaas、PaaS和SaaS三种不同服务形式的云计算服务费用分别处理，因为本质上云计算服务都是硬件虚拟化或硬转服，都可以称之为“租入云服务器”，购买IaaS视为租入的用于研发活动的仪器、设备具有合理性，而PaaS或SaaS已经融合进了云计算服务商提供的技术服务，如作为用于研发活动的仪器、设备则不尽合理。
笔者认为，根据上述对云计算服务的分类及其研发使用场景的分析，IaaS、PaaS和SaaS三种服务形式产生的费用计入研发费用具有合理性但需要区分看待。
首先，笔者对比了阿里云、百度云等国内几大云计算服务商提供的增值税发票，三种云计算服务在增值税适用税目上，除了SaaS可能存在同时销售软件产品（适用13%税率）和软件服务（适用6%税率）的情况，其他一般均为现代服务-信息技术服务，适用6%税率。因此，三种云计算服务形式在增值税发票开具上并不会体现出区别，也不会开具经营租赁费发票或者研发和技术服务费发票。
其次，笔者认为，IaaS、PaaS和SaaS三种服务形式产生的云计算服务费用应当根据企业的实际研发使用场景具体界定其性质，从而区分享受研发费用相关税收优惠政策。
企业购买IaaS形式的云计算服务用于研发，实质上是向云计算服务商租赁具备存储资源、计算能力的云服务器。结合上文所述的对象存储OSS产品，企业在软件开发、新技术新工艺研发或其他研发活动过程使用对象存储产品，符合研发过程需要，与研发活动直接相关，是企业直接投入的费用。根据国家税务总局公告2017年第40号的规定，直接投入费用包括通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费，同时北京12366也从性质上对该类型费用给予了认可。
因此，用于研发的IaaS形式的云计算服务费用作为直接投入费用计入研发费用并享受加计扣除等税收优惠政策具有合理性。
企业购买PaaS形式的云计算服务用于研发，实质上不仅向云计算服务商租赁云服务器，而且使用了其打包提供的开发框架或平台等服务。
结合上文所述的人工智能平台PAI，如果企业在软硬件开发过程中，直接调用其提供的文图生成算法、智能推荐算法等功能就能够完成软硬件的主体部分，那么企业研发人员在开发过程实际承担的任务可能只是技术整合或改进，以研发之名行“调包侠”之实。根据《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号），研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。“调包侠”并没有实质性改进技术，只是采用了现有成熟的技术并进行技术的整合，不符合研发活动的定Kaiyun平台 开云体育官方入口义。
此外，根据税务总局所得税司联合科技部政策法规与创新体系建设司编写的《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》所述，研发活动判断的基本要点包含有明确创新目标、有系统组织形式和研发结果不确定三大要点，结合《指引》中列举的一些软件相关非研发活动的典型，以使用现成算法或调用SDK为主的软件开发技术路线明显不符合有明确创新目标和研发结果不确定等要点。
因此，企业发生用于研发的PaaS形式的云计算服务费用时，审核人员或企业研发费用核算人员应当关注该研发项目是否符合研发活动的定义，避免或减少被税务机关提出异议并转请科技管理部门鉴定的情况。
即使研发项目符合研发活动的定义，相应PaaS形式的云计算服务费用作为直接投入费用计入研发费用也不尽合理。因为PaaS形式的云计算服务融合了IaaS和服务商打包提供的标准化技术服务，所以已经不是简单地租入用于研发活动的仪器、设备了，而是类SaaS形态的服务，而与SaaS形式不同的是PaaS形式是深入研发过程，与研发成果或研发产品相结合。PaaS形式的服务费用是复杂的，按照费用性质划分也无法归属于国科发火[2016]195号或者国家税务总局公告2017年第40号等文件列举的高新认定或加计扣除的研发费用归集范围。因此，笔者认为其计入研发费用并享受加计扣除等税收优惠政策不具有可行性。
企业购买SaaS形式的云计算服务用于研发，实质上是购买软件使用权。根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，购买的软件使用权只要符合无形资产定义中的可辨认性标准，且有关的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量，即可以确认无形资产。同时根据国家税务总局公告2017年第40号的规定，无形资产摊销费用指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
因此，用于研发的SaaS形式的云计算服务费用作为无形资产摊销费用计入研发费用并享受加计扣除等税收优惠政策具有合理性。
一般而言，企业进行软件开发或其他研发活动，可能存在多个软件开发项目同时使用云服务器的存储资源或计算资源的情况，或者存在已投入运营的软件与研发项目、研发部门与其他部门共同使用云计算服务的情况。根据国家税务总局公告2017年第40号的规定，经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。因此，云计算服务费用应当采用合理方法在研发费用和生产经营费用之间以及不同研发项目之间分配。
合理方法可以是根据云计算服务管理后台的统计实际使用量或占用量进行分摊，或者根据企业统计的不同项目使用时间或实际工时进行分摊，或者根据企业接入云服务器的端口数量进行分摊等等。当然最准确的分摊方法是以云计算服务管理后台的统计实际使用量或占用量为依据进行分摊。以对象存储OSS为例，存储费用可以按照后台统计的不同项目的容量占用分摊，流量费用可以按照不同项目的访问OSS时产生的数据流用量分摊，请求费用可以按照不同项目调用的API次数进行分摊。同理，其他费用的分摊方法只要依据的标准能够在一定程度上正向或逆向反映资源使用情况，即是合理方法。
根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号）的规定，研发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除。因此，研发费用加计扣除的基数是实际发生的研发费用，也是允许税前扣除的研发费用。
结合前述云计算服务费用计费方式的分类，按量付费的服务需要先在账户预充值资金后再按照实际使用量扣费，包年包月的服务需要购买对应期间的资源包后再使用。
按量付费的服务在预充值资金时不会开票，只有在按照实际使用量定期结算后才会按照结算金额开票。此时，企业所得税上当期允许税前扣除的费用是按照实际使用量定期结算并取得发票的金额。
包年包月的服务在购买完资源包后即可全额开票，并且定期生成使用明细。此时，企业所得税上当期允许税前扣除的费用是以权责发生制为原则按照当期时长占购买总时长的比例分摊扣除的金额。
因此，云计算服务费用在研发费用和生产经营费用之间以及不同研发项目之间分摊之前，需要先确认会计核算方式，即账务处理是否按照权责发生制分摊确认，再确认进行分摊的基数是允许税前扣除的金额，最后根据实际情况进行研发费用加计扣除。
综上所述，笔者认为，云计算服务费用不能一概而论全部允许计入研发费用，而是需要甄别费用性质并分析与研发项目的关系，区分情况享受研发费用相关税收优惠政策。